2016年12月25日，第十二屆全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )第二十五次會(huì )議通過(guò)了《環(huán)境保護稅法》，該法將自2018年1月1日起施行。關(guān)于這項舉措的意義，全國人大常委會(huì )財政經(jīng)濟委員在審議時(shí)認為，“制定環(huán)境保護稅法、推動(dòng)環(huán)境保護費改稅，有利于從根本上解決現行排污費制度存在的執法剛性不足、行政干預較多、強制性和規范性較為缺乏等問(wèn)題”。那么，環(huán)境保護稅和排污費到底有何不同？它如何承擔社會(huì )各界的期許？本文嘗試從以下角度進(jìn)行解讀。

法律依據從分散到統一

在一般民眾觀(guān)念中，排污費制度是環(huán)境法中的一項獨立制度，亦已形成單獨的規制體系。1979年頒布的《環(huán)境保護法（試行）》提出要建立排污收費制度。1982年，我國發(fā)布《征收排污費暫行辦法》，排污收費制度正式建立。2003年7月1日，《排污費征收使用管理條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》）作為行政法規正式頒布實(shí)施。隨后，原國家環(huán)?？偩郑ê笊駷榄h(huán)境保護部）等相關(guān)部門(mén)為保證《條例》更好地實(shí)施，相繼出臺了《排污費征收標準管理辦法》《排污費資金收繳使用管理辦法》等配套規章。從表面上看，排污收費制度的淵源在環(huán)境法這個(gè)法律部門(mén)中主要是由行政法規和行政規章搭建的一個(gè)獨立制度安排，但實(shí)際情況遠比這個(gè)簡(jiǎn)單的理解要復雜得多。一方面，關(guān)于排污收費，需要一系列的規范性文件配套，比如各地方政府對排污收費標準的調整；另一方面，排污收費其實(shí)有著(zhù)法律層級的法源，而且來(lái)源分散，并不統一。無(wú)論是《環(huán)境保護法》，還是各個(gè)單行污染防治法的文本，幾乎都有關(guān)于排污收費的規定。值得注意的是，這種分散的立法安排，對排污收費制度的實(shí)施，并非毫無(wú)影響。比如對無(wú)專(zhuān)用貯存或處置設施和專(zhuān)用貯存或處置設施達不到環(huán)境保護標準（即無(wú)防滲漏、防揚散、防流失設施）排放的工業(yè)固體廢物，根據《條例》是要征收排污費的，但《固體廢物污染環(huán)境防治法》在2004年修訂時(shí)就取消了這項收費，排污收費制度自然需要予以跟進(jìn)。如果結合《環(huán)境保護法》和各個(gè)單行污染防治法有關(guān)排污收費的規定來(lái)考察，就會(huì )發(fā)現這種散落的立法規定極易帶來(lái)執法上的困惑。

《環(huán)境保護法》第四十三條規定：“排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，應當按照國家有關(guān)規定繳納排污費”?！稐l例》第二條規定：“直接向環(huán)境排放污染物的單位和個(gè)體工商戶(hù)，應當依照本條例的規定繳納排污費”。它們關(guān)于主體的表述就明顯不一致，而且《環(huán)境保護法》沒(méi)有強調“直接”向環(huán)境排污行為收費的前提?！逗Ｑ蟓h(huán)境保護法》第十一條規定：“直接向海洋排放污染物的單位和個(gè)人，必須按照國家規定繳納排污費。向海洋傾倒廢棄物，必須按照國家規定繳納傾倒費……”這里，沒(méi)有將“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”作為前提，而且對主體的表述則變成了“單位和個(gè)人”。另外，《環(huán)境噪聲污染防治法》第十六條規定：“產(chǎn)生環(huán)境噪聲污染的單位，應當采取措施進(jìn)行治理，并按照國家規定繳納超標準排污費……”《固體廢物污染環(huán)境防治法》第五十六條規定：“以填埋方式處置危險廢物不符合國務(wù)院環(huán)境保護行政主管部門(mén)規定的，應當繳納危險廢物排污費……”這兩部法律文件，其實(shí)對個(gè)人或者個(gè)體工商戶(hù)進(jìn)行了除外處理?！洞髿馕廴痉乐畏ā穭t干脆回避了對繳費主體的直接規定，直接適用《條例》。

這種立法格局，會(huì )在實(shí)踐中給理解和執行帶來(lái)不少麻煩。受?chē)樗?，這種局面在環(huán)境法體系內部也已經(jīng)存在多年?！董h(huán)境保護稅法》并沒(méi)有牽就這種現狀，而是在其第二條明確“在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者為環(huán)境保護稅的納稅人，應當依照本法規定繳納環(huán)境保護稅”。這一規定，對原排污收費制度中的上述不同表述進(jìn)行了跨躍法際的統一?？梢灶A見(jiàn)，它不僅可以消除理解上的分歧，也會(huì )對執法產(chǎn)生積極作用。

課征依據從行政設定回歸稅收法定

雖然對排污行為收費可以從《環(huán)境保護稅法》《海洋環(huán)境保護稅法》和各個(gè)單行污染防治法中找到依據，但立法機關(guān)主導的法律層級的文件并沒(méi)有實(shí)現對排污收費制度的完整供給。作為行政法規的《條例》實(shí)現了對排污收費的基本制度規制，同時(shí)在其第十一條規定：“國務(wù)院價(jià)格主管部門(mén)、財政部門(mén)、環(huán)境保護行政主管部門(mén)和經(jīng)濟貿易主管部門(mén)，根據污染治理產(chǎn)業(yè)化發(fā)展的需要、污染防治的要求和經(jīng)濟、技術(shù)條件以及排污者的承受能力，制定國家排污費征收標準。國家排污費征收標準中未作規定的，省、自治區、直轄市人民政府可以制定地方排污費征收標準，并報國務(wù)院價(jià)格主管部門(mén)、財政部門(mén)、環(huán)境保護行政主管部門(mén)和經(jīng)濟貿易主管部門(mén)備案……”可見(jiàn)，國務(wù)院和各級地方政府的行政法規、規章才是排污收費制度的主要淵源。這種做法基于特定的歷史條件是可以理解的，不過(guò)事易時(shí)移，現在的國家治理講求“良法善治”，作為一種國家公共課征，無(wú)論是“費”還是“稅”，其征收與否及如何征收完全交給政府并不可取。

《環(huán)境保護稅法》是在黨的十八屆三中全會(huì )和修改《立法法》對落實(shí)稅收法定原則提出明確要求和作出明確規定之后，提請全國人大常委會(huì )審議通過(guò)的第一部稅收法律，解決了原排污收費制度立法層級過(guò)低的問(wèn)題?！董h(huán)境保護稅法》制定過(guò)程中遵循的原則之一就是將排污費制度向環(huán)境保護稅制度進(jìn)行“制度平移”。在筆者看來(lái)，從內容這個(gè)角度去考察，大體如此；但如果預判政策效果，應該還不止與此，環(huán)境保護稅更是制度上的全面升級。比如該法第六條規定：“……應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調整，由省、自治區、直轄市人民政府統籌考慮本地區環(huán)境承載能力、污染物排放現狀和經(jīng)濟社會(huì )生態(tài)發(fā)展目標要求，在本法所附《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規定的稅額幅度內提出，報同級人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )決定，并報全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )和國務(wù)院備案”，第九條對應稅大氣污染物規定：“……省、自治區、直轄市人民政府根據本地區污染物減排的特殊需要，可以增加同一排放口征收環(huán)境保護稅的應稅污染物項目數，報同級人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )決定，并報全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )和國務(wù)院備案”，第十二條在規定暫予免征環(huán)境保護稅的情形時(shí)也強調“……前款第五項免稅規定，由國務(wù)院報全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )備案”?？梢?jiàn)，除了《環(huán)境保護稅法》是全國人大常委通過(guò)的法律以外，其中對于實(shí)體稅法要素的調整，亦已經(jīng)從政府全面收歸立法機關(guān)，至少在形式上實(shí)現了從行政立法到稅收法定的回歸。相比于排污收費制度，這種轉變值得肯定。

制度設計從粗放到精致

排污收費制度的設計整體上是比較粗放的，雖然解決了有法可依的問(wèn)題，但離“良法善治”的要求還有不少距離?！董h(huán)境保護稅法》從內容上看，其制度安排更加細致。

《環(huán)境保護稅法》制定過(guò)程中雖然因追求從費到稅的制度平穩轉移，所以銜接性規定較多；但另一方面，其規定讓立法調整的廣度和深度更加科學(xué)。一是對于應稅水污染物分為第一類(lèi)（主要是重金屬）和其他類(lèi)，從法律上確認了征稅對象的“八因子法”。這在執法效果上應該會(huì )強于排污費，加大水污染物排放者的公課負擔。二是《環(huán)境保護稅法》在現行排污收費標準規定的下限基礎上，增設了上限，即不超過(guò)最低標準的10倍。各省可以在上述幅度內選擇大氣污染物和水污染物的具體適用稅額。在原排污收費制度下，對大氣污染物、水污染物征收排污費的標準分別是不低于1.2元和1.4元；同時(shí)，鼓勵地方上調收費標準，但沒(méi)有規定上限。實(shí)踐中，有7個(gè)地方已經(jīng)提高了收費標準。比如，北京調整后的收費標準是最低標準的8～9倍。這種做法既考慮了地方的需求，又體現了稅收法定原則。第三點(diǎn)尤其值得注意， ?即增加了企業(yè)減排的稅收減免檔次?，F行排污費制度只規定了一檔減排減免，即：排污者排放大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規定標準百分之五十的，減半征收排污費。為鼓勵企業(yè)減少污染物排放，參考實(shí)踐中一些地方的做法，《環(huán)境保護稅法》第十三條在承接原有收費減免措施的同時(shí)，增設了一檔減排稅收減免，即：“納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規定標準百分之三十的，減按百分之七十五征收環(huán)境保護稅”。

可見(jiàn)，《環(huán)境保護稅法》的設計，暗含了一種多目標系統的思維，在加大力度化解和扭轉污染行為“負外部性”的同時(shí)，也盡量在立法的規范性和科學(xué)性上做足功課。

稅收征管上強調行政協(xié)作

《環(huán)境保護稅法》一個(gè)最明顯的特點(diǎn)是對稅收征管的強調。整個(gè)法律文本28條，對于稅收征管，不僅單列為一章，而且規定了11個(gè)法條，數量上超過(guò)于任何一章，幾乎趕上了規定實(shí)體內容的前三章的法條數（前三章總計13條）。這些內容不僅有別于排污收費制度，在我國現行單行稅法中目前也僅此一例。這是因為排污費改環(huán)境保護稅，需要改變的不僅是主管征收部門(mén)，還要從行政協(xié)作的角度切入，提高國家整體的治理能力。

《環(huán)境保護稅法》第十四條規定：“環(huán)境保護稅由稅務(wù)機關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和本法的有關(guān)規定征收管理。環(huán)境保護主管部門(mén)依照本法和有關(guān)環(huán)境保護法律法規的規定負責對污染物的監測管理?？h級以上地方人民政府應當建立稅務(wù)機關(guān)、環(huán)境保護主管部門(mén)和其他相關(guān)單位分工協(xié)作工作機制，加強環(huán)境保護稅征收管理，保障稅款及時(shí)足額入庫”。第十五條進(jìn)一步規定：“環(huán)境保護主管部門(mén)和稅務(wù)機關(guān)應當建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制。環(huán)境保護主管部門(mén)應當將排污單位的排污許可、污染物排放數據、環(huán)境違法和受行政處罰情況等環(huán)境保護相關(guān)信息，定期交送稅務(wù)機關(guān)。稅務(wù)機關(guān)應當將納稅人的納稅申報、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風(fēng)險疑點(diǎn)等環(huán)境保護稅涉稅信息，定期交送環(huán)境保護主管部門(mén)”。前者強調“分工協(xié)作”，后者強調“工作配合”，這是考慮到環(huán)境保護稅的征收管理專(zhuān)業(yè)性較強，環(huán)境保護行政主管部門(mén)是評價(jià)環(huán)境污染的國家主管機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)計稅依據的評價(jià)不僅依賴(lài)、更需要尊重環(huán)境保護行政主管部門(mén)關(guān)于排污量的執法結論。值得注意的是，在傳統稅收征管中，其實(shí)已經(jīng)充分注意到部門(mén)協(xié)作的意義?！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l就明確規定：“……地方各級人民政府應當依法加強對本行政區域內稅收征收管理工作的領(lǐng)導或者協(xié)調，支持稅務(wù)機關(guān)依法執行職務(wù)，依照法定稅率計算稅額，依法征收稅款。各有關(guān)部門(mén)和單位應當支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執行職務(wù)”。不過(guò)，這種對于“各有關(guān)部門(mén)和單位”的“支持、協(xié)助”義務(wù)，并不具備完整的法的規范結構，《稅收征管法》的罰則中沒(méi)有任何關(guān)于不履行這種“支持、協(xié)助義務(wù)”的規定。這個(gè)問(wèn)題也可以換一個(gè)角度來(lái)理解，“各有關(guān)部門(mén)和單位”的“支持、協(xié)助”義務(wù)在傳統征管中其實(shí)并不是必要條件，而只是充分條件。

但環(huán)境保護稅的協(xié)作需求不一樣。環(huán)境保護行政主管部門(mén)對排污量的核定是稅務(wù)機關(guān)評價(jià)計稅依據的前提，所以《環(huán)境保護稅法》第二十一條規定“依照本法第十條第四項的規定核定計算污染物排放量的，由稅務(wù)機關(guān)會(huì )同環(huán)境保護主管部門(mén)核定污染物排放種類(lèi)、數量和應納稅額”。這其實(shí)已經(jīng)將環(huán)境保護行政主管部門(mén)對排污量的核定納入了稅務(wù)部門(mén)的征管程序，成為不可或缺的執法存在，從而形成環(huán)境保護行政主管部門(mén)進(jìn)行實(shí)質(zhì)評價(jià)，稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行形式審查的二元征管模式。這種模式當然會(huì )帶來(lái)一些問(wèn)題，比如因為環(huán)境保護行政主管部門(mén)的原因導致稅款的少征、錯征或者少報、錯報，在納稅人、稅務(wù)機關(guān)和環(huán)境保護行政主管部門(mén)之間該如何歸責？這類(lèi)問(wèn)題，《環(huán)境保護稅法》并沒(méi)有回答。不過(guò)，在筆者看來(lái)，這正是《環(huán)境保護稅法》帶來(lái)的機遇和挑戰。隨著(zhù)現代社會(huì )的發(fā)展，需要國家公權介入的領(lǐng)域越來(lái)越多，國家事務(wù)也越來(lái)越強調部門(mén)協(xié)作、綜合治理。這在稅收征管領(lǐng)域已有范例，比如現行《車(chē)船稅法》在計稅依據和稅率的設計上就考慮到了發(fā)動(dòng)機汽缸容量（排氣量），這顯然溢出了稅務(wù)機關(guān)及其執法人員的有效認知范圍，它們可以也只能根據質(zhì)量監督部門(mén)認定結果課征稅款。同樣的情況在城鎮土地使用稅、房產(chǎn)稅等稅種的征管過(guò)程也不同程度地存在?？梢?jiàn)，問(wèn)題不見(jiàn)得是新問(wèn)題，也不見(jiàn)得沒(méi)有解決的途徑，只是理論研究和立法對此缺乏足夠的關(guān)注而已。對于《環(huán)境保護稅法》，可以以此為契機，用足政策的窗口期，以問(wèn)題為導向，加強相關(guān)領(lǐng)域的研究，在制定細則時(shí)進(jìn)行制度補缺。

法律體系的內在協(xié)調性更為迫切

在排污收費制度下，本身就存在一個(gè)在環(huán)境法法律部門(mén)內部進(jìn)行協(xié)調的問(wèn)題。在排污費改稅以后，這個(gè)問(wèn)題并不能說(shuō)已經(jīng)完全解決。關(guān)于這一點(diǎn)，前文已有討論，這里不再贅述。這里要強調的是在《環(huán)境保護稅法》施行后，這種內部協(xié)調的需求就不再局限在環(huán)境法內部，而是面臨一個(gè)不同部門(mén)法之間跨界進(jìn)行協(xié)調的新局面。比如說(shuō)，《環(huán)境保護稅法》第二十二條規定：“納稅人從事海洋工程向中華人民共和國管轄海域排放應稅大氣污染物、水污染物或者固體廢物，申報繳納環(huán)境保護稅的具體辦法，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)會(huì )同國務(wù)院海洋主管部門(mén)規定”，這其實(shí)就是對跨界行政立法的規定，以避免部門(mén)立法各自為政的沖突。該法第二十三條規定：“納稅人和稅務(wù)機關(guān)、環(huán)境保護主管部門(mén)及其工作人員違反本法規定的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國環(huán)境保護法》和有關(guān)法律法規的規定追究法律責任”。問(wèn)題是這些法律文件之間是可能存在沖突的。比如說(shuō)，對于排污量的不申報和虛假申報，環(huán)境法和稅法都規定了罰則，那么排污者或者納稅人就可能因為自己的同一個(gè)行為因為不同法律文件的規定而面臨兩次以上的處罰。雖然從理論上來(lái)講，因為不同法律依據而實(shí)施的處罰是否有違“一事不二罰”的原則或許可以討論，但必須注意的是，這種“二罰”境遇的出現，不是因為排污者違法行為本身出現的新的調整事由，而完全是排污費改稅這種“制度平移”所致，從整個(gè)法律體系的內在協(xié)調來(lái)看，很難視若無(wú)睹。除了這類(lèi)積極沖突外，也可能存在消極沖突。無(wú)論是《稅收征收管理法》還是《環(huán)境保護法》或者其他“有關(guān)法律法規”，都是基于單一主管機關(guān)制定的，其歸責原則不可能考慮到不同主管機關(guān)之間的歸屬和分擔。比如《環(huán)境保護稅法》第二章有關(guān)計稅依據和應納稅額的規定，很多對稅務(wù)機關(guān)而言很難說(shuō)是現實(shí)的執法依據，但對于環(huán)境保護行政主管部門(mén)來(lái)說(shuō)卻必須在執法中奉為圭臬。那么對于計稅依據評價(jià)失誤或者稅款計算錯誤，責任到底該由哪個(gè)部門(mén)承擔，目前應該并沒(méi)有任何一部法律文件能夠明確。